Impactos de la Ley de Modernización Tributaria en el área de infraestructura | Mayo 25, 2020
Devolución de crédito IVA por construcción de bienes del activo fijo
1. Panorama general y problemática previo a la Ley de Modernización Tributaria
Como es de público conocimiento, con fecha 1° de marzo de este año, inició la vigencia general de la Ley N°21.210 impulsada por el actual gobierno (“Ley de Modernización Tributaria”), la cual introdujo cambios relevantes en diversas materias, tales como el IVA a servicios digitales y la contribución del 1% para el desarrollo regional, entre otros.
Uno de los temas que la Ley de Modernización Tributaria pretendió clarificar se relaciona con el artículo 27 bis del Decreto Ley N°825 de 1976 (“Ley del IVA”), correspondiente a la solicitud de los contribuyentes para devolución del IVA por adquisición de bienes destinados a formar parte de su activo fijo y que tiene un alto impacto financiero en la industria de la construcción.
Si bien la Ley del IVA establece que, por regla general, los contribuyentes sólo pueden aprovechar el crédito fiscal IVA en la medida que generen débito fiscal por la venta de bienes y servicios gravados con el mismo impuesto, el artículo 27 bis de la señalada norma establece una excepción al respecto, permitiendo a un contribuyente solicitar la devolución anticipada del crédito fiscal IVA acumulado de manera previa a generar débito fiscal.
Con anterioridad a la Ley de Modernización Tributaria, dicha franquicia sólo podía solicitarse cuando el contribuyente acumulaba remanente de crédito fiscal por seis períodos tributarios consecutivos (mensuales) y limitado a la adquisición (i) de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo de dicho contribuyente o (ii) de servicios que deban integrar el valor de costo de éste. El razonamiento tras esta excepción: aliviar el costo financiero de empresas que invierten en activo fijo en una magnitud tal que el IVA pagado por dicho activo fijo no es posible de ser recuperado prontamente por dicho contribuyente, debido a la no generación de débito fiscal en sus ventas o servicios a terceros en el corto o mediano plazo.
La interpretación de esta norma era relativamente fácil en caso de compra de activo fijo, pero más compleja para contratos de construcción, principalmente en los siguientes aspectos:
a) momento en que dichos bienes se entienden adquiridos por el mandante;
b) posibilidad de adelantar la devolución del IVA en caso de recepciones parciales de las obras, en especial el tratamiento que se le da a aquellas porciones de las obras recepcionadas que no son funcionales sin que se concluya la construcción completa;
c) posibilidad de acogerse a esta franquicia respecto de la porción del precio de un contrato de construcción correspondiente a servicios.
La Ley de Modernización Tributaria aclaró algunos de los aspectos antes mencionados que generaban diferencias entre los contribuyentes y el SII, lo que aumentaba la incertidumbre al momento de planificar el flujo de caja en construcciones, las que incorporan en muchos casos financiamiento específicamente para el IVA. El no tener información certera respecto del momento en que se recuperaría el crédito fiscal, implicaba la necesidad de tomar financiamiento de IVA de montos más elevados y a un mayor costo.
A continuación, presentamos un resumen de la interpretación que había adoptado el SII previo a la Ley de Modernización Tributaria, que usualmente agregaban incertidumbre a obtener la devolución anticipada del crédito IVA, para luego detallar las mejoras que introdujo la Ley de Modernización Tributaria.
2. Recepciones parciales de una obra de infraestructura y los problemas que se producían ante el SII
Hasta la fecha, la jurisprudencia del SII había sido clara respecto al momento en que una obra construida se consideraba adquirida por el contribuyente para poder acogerse al beneficio del artículo 27 bis de la Ley del IVA.
El Oficio N°1.218 de 2010 del SII, por ejemplo, fundándose en el artículo 1996 del Código Civil, concluye que “la adquisición del bien bajo análisis se perfeccionará en el momento en que, una vez terminada la obra, cuente con la aprobación de quien la ordenó”. Esta situación normalmente se regula por las partes al momento de la recepción provisoria de la obra respectiva. De esa forma, una vez trascurrido el plazo establecido en el artículo referido y, siempre y cuando, la obra fuera recibida completamente por el contribuyente, el SII permitía acogerse a este beneficio.
Es común en los contratos de construcción que las partes acuerden recepciones parciales de la obra -previas a la recepción provisoria de la obra completa-, de manera que dichas secciones de la obra vayan siendo transferidas a la propiedad del mandante conforme se vayan terminando y recibiendo por el mandante.
Esta situación podía convertirse en un problema si la intención de establecer recepciones parciales por parte del mandante no quedaba correctamente expresada en el contrato de construcción. En ese sentido, mediante Oficio N° 4.441 de 2004, el SII estableció que el plazo para solicitar la devolución “se cuenta a partir de la fecha de la adquisición del mismo bien, que es uno de los requisitos esenciales de dicha disposición legal, lo que en el caso propuesto y de acuerdo a las normas legales y contractuales señaladas precedentemente, sólo ocurre una vez terminada la obra y aprobada por el que la ordenó, emitiendo el certificado de recepción correspondiente”.
Subsanado ese problema y en el caso de que las recepciones parciales sí se hubieran regulado expresa y correctamente en un contrato de construcción, seguía apareciendo otro escollo para el contribuyente para acogerse al artículo 27 bis de la Ley del IVA, debido a que el SII ha rechazado la devolución del crédito fiscal respecto de aquellas partes de la obra recepcionadas parcialmente dado que éstas no podían formar, por sí mismas y separadamente del total de la obra, parte del activo fijo del contribuyente. En ese sentido, Oficio N°2.395 de 2018 del SII es claro en establecer que “es requisito esencial en el caso de la adquisición de bienes que éstos pasen a formar, por sí mismos, parte del activo fijo de la empresa”, lo que genera problema para muchos contribuyentes, como, por ejemplo, aquellos dueños de una línea de transmisión eléctrica o un acueducto que se construyen en diversas secciones independientes simultáneamente que no eran considerados como parte del activo fijo hasta su integración total.
Estas interpretaciones del SII impedían al contribuyente acogerse a la devolución del crédito fiscal por recepciones parciales de ciertas obras, con un fuerte impacto en el costo de financiamiento de las mismas.
Por último, lamentablemente la Ley de Modernización Tributaria no clarificó aquellas interpretaciones discordantes del SII en relación a ciertos servicios durante la etapa de construcción de una obra (ingeniería, estudios de prefactibilidad, movimientos de tierra, hospedaje, etc.). En ciertas oportunidades el SII ha indicado que aquellos servicios individualmente no forman parte del costo directo del activo fijo y como tal, debieran ser excluidos de la devolución anticipada del IVA. En otras ocasiones, como en el Oficio N°2.395 de 2018, ha interpretado que si el precio se ha pactado bajo suma alzada, sin poder identificar el costo individual de cada uno de esos servicios, sí es posible obtener la devolución por el total del precio pactado.
Habría sido conveniente que la Ley de Modernización Tributaria también clarificara esta dicotomía, para dar mayor certidumbre en línea con lo indicado previamente.
3. Cambios introducidos por la Ley de Modernización Tributaria
Si bien la Ley de Modernización Tributaria mantuvo casi inalterado el artículo 27 bis de la Ley del IVA, sí introdujo tres modificaciones que son relevantes para solucionar los problemas que comentamos:
1) Modificó los períodos tributarios de crédito fiscal acumulado
En su concepción original, la acumulación del crédito fiscal tenía que ser por seis períodos tributarios consecutivos como mínimo, lo cual fue reducido sólo a dos.
2) Reconocimiento de las recepciones parciales de una obra
La Ley de Modernización Tributaria introdujo un nuevo párrafo al final del primer inciso del artículo 27 bis de la Ley del IVA, que vino a reconocer las recepciones parciales de una obra que se construye por secciones:
“Tratándose de bienes corporales inmuebles, se entenderán como destinados a formar parte de su activo fijo, desde el momento en que la obra o cada una de sus etapas es recibida conforme por quien la encargó. En caso que el contribuyente haya obtenido devoluciones durante el desarrollo de la obra, deberá, al término de la misma, presentar, a requerimiento del Servicio, el certificado de recepción definitiva, y acreditar su incorporación efectiva al activo inmovilizado”.
De esta manera, el legislador plasmó en la misma norma que una sección de una obra pasa a formar parte del activo fijo – cumpliendo con el requisito sine qua non del artículo 27 bis de la Ley del IVA – cuando dicha sección es recibida conforme por el mandante, aun cuando dicha sección no forme por “sí misma” parte del activo fijo1.
3) Plazo para el SII
La Ley de Modernización Tributaria modificó el régimen general y único de devolución de IVA, pero no lo hizo aplicable a la devolución mediante el artículo 27 bis de la Ley del IVA. No obstante lo anterior, la Ley de Modernización Tributaria sí redujo de 60 a 20 días el plazo que tiene el SII para pronunciarse respecto a las devoluciones bajo dicho artículo.
4. Conclusión
La Ley de Modernización Tributaria viene a ser de gran ayuda para los mandantes de una obra cuando tengan que presentarse ante el SII para acogerse al artículo 27 bis de la Ley del IVA, aunque, no obstante esta modificación incluida en el referido artículo, sigue siendo importante regular correctamente el procedimiento de recepción de una obra, para evitar tener que interpretar el momento en que una sección, o la obra completa, pasa a propiedad del contribuyente. Es fundamental además regular adecuadamente en estos contratos otras materias relacionadas con el traspaso de la propiedad, tales como el traspaso del riesgo, responsabilidad de la custodia de los bienes hasta la finalización de las obras, seguros y cumplimiento de las condiciones técnicas o valores garantizados, entre otros.
Contacto:
Nicolás Yuraszeck
Socio
Emilio del Real
Asociado